С целью недопущения минимизации налоговых обязательств, использования схем уклонения от налогообложения субъектами хозяйствования, декларирующими отрицательное значение (объекта налогообложения), и во исполнение пункта 5 протокола №9 аппаратного совещания ГНА Украины от 16.03.2007 г., п. 1.5, 1.34 Приоритетных направлений деятельности ГНА Украины на 2007 год, утвержденных приказом ГНА Украины от 07.02.2007 г. №63, пунктов 1.6, 1.7 раздела 1 и п. 8 раздела 2 выписки из протокола №1 расширенного заседания коллегии ГНА Украины от 23.01.2007 г. направляет для использования в работе Методические рекомендации по особенностям проведения проверок таких субъектов хозяйствования.

Заместитель председателя Н. РОМАНИВ

Методические рекомендации по особенностям проведения проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия)

Настоящие рекомендации по особенностям проведения проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия), разработаны на основании требований действующего законодательства Украины по вопросам налогообложения для использования региональными подразделениями аудита юридических лиц в работе при организации и проведении документальных проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (далее — убыточные предприятия) и содержащих в себе информацию о методах разрушения схем минимизации налоговых обязательств, используемых убыточными предприятиями, и обеспечения комплексного подхода при проведении проверок указанных субъектов хозяйствования.

I. Допроверочный анализ 

С целью обеспечения максимальной эффективности в работе по разрушению схем минимизации налоговых обязательств убыточными предприятиями и создания благоприятных условий предстоящей документальной проверки на стадии допроверочной подготовки должен быть решен целый ряд организационных вопросов, связанных с их проведением.

Подразделениями, на которые возложены функции осуществления контрольно-проверочной работы, должна быть собрана детальная информация о налогоплательщике, его контрагентах и связанных лицах. Такую информацию работники региональных подразделений могут получить самостоятельно в процессе выполнения своих контрольных функций (информация из внутренних источников) и/или получить из внешних источников.

При определении перечня предприятий для проведения проверок необходимо руководствоваться требованиями Приказа ГНА Украины от 11.10.2005 г. №441 «Об утверждении Методических рекомендаций относительно порядка составления плана-графика проверок субъектов хозяйствования и взаимодействия между структурными подразделениями при их проведении».

II. Схемы минимизации налоговых обязательств и рекомендации по их разрушению 

Условно схемы минимизации налоговых обязательств можно разделить на четыре категории:

I. Схемы уменьшения налоговых обязательств.

II. Схемы оптимизации налоговых обязательств.

III. Схемы уклонения от налогообложения.

IV. Схемы, имеющие признаки мошенничества.

К первой и второй категориям относятся схемы, которые формально являются законными, однако их реализация невозможна без привлечения других субъектов хозяйствования. При этом следует различать законность осуществленных операций, связанных с такими категориями, и в ходе осуществления документальных проверок признавать «злоупотребление» субъектом хозяйствования своим правом, разделяя деятельность на хозяйственную и деятельность, осуществляемую без очевидного экономического содержания.

Указанный подход основан на п. 1.32 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», согласно которой хозяйственная деятельность — любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или какое-либо иное лицо, действующее от имени и в пользу первого лица.

При этом в определении хозяйственной деятельности согласно статье 142 Хозяйственного кодекса Украины термин «доход» отождествляется с «прибылью». Следовательно, Хозяйственный кодекс устанавливает, что прибыль (доход) субъекта хозяйствования является показателем финансовых результатов его хозяйственной деятельности, который определяется путем уменьшения суммы валового дохода субъекта хозяйствования за определенный период на сумму валовых расходов и сумму амортизационных отчислений.

Следовательно, в случае если плательщик осуществляет разовые операции, которые нехарактерны для основного вида деятельности, такие операции происходили в течение непродолжительного срока и оказались убыточными, то такая деятельность не определяется как хозяйственная, а соответственно уменьшаются валовые расходы предприятия в части, которая не привела к увеличению доходов. Вместе с тем такой подход не является универсальным и требует скрупулезного документирования всех обстоятельств заключенных соглашений по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности.

Третья категория схем минимизации налоговых обязательств — связанные с уклонением от налогообложения. Это может достигаться за счет неотражения в налоговых декларациях налоговых обязательств, использования отдельными субъектами хозяйствования в расчетах подставных («фиктивных») лиц, или же признанных банкротами.

Четвертая категория схем — связанные с мошенничеством, подделкой документов. Это может достигаться путем заключения мнимых сделок, в частности, использования подложных документов, в том числе для получения незаконного возмещения из бюджета сумм НДС.

Реализация первой и второй категории схем минимизации налоговых обязательств невозможна без привлечения других субъектов хозяйствования и обычно направлена на перенос объекта налогообложения на других лиц:

а) с меньшими (льготными) ставками налогообложения;

б) нерезидентов;

в) «фиктивных» субъектов хозяйствования.

Это достигается за счет:

а) занижения цены реализации;

б) использования «транзитных» предприятий с целью увеличения цены закупки;

в) приобретения сомнительных с точки зрения фактического предоставления и использования в хозяйственной деятельности услуг (маркетинг, мерчандайзинг, информационные, консультативные, юридические, права использования товарных знаков и т. п.);

г) привлечение заемных и кредитных средств под проценты;

д) применение расчетов в виде ценных бумаг.

е) занижение цены реализации

В ходе проверок обязательно необходимо проверять обоснованность определения цен и их соответствие обычным ценам. Проверку данного вопроса необходимо осуществлять с учетом положений пп. «д» п. 2 Стандарта качества контрольно-проверочной работы №8 «Понимание деятельности предприятия», утвержденного приказом ГНА Украины от 02.12.2005 г. №540.

Согласно п. 1.20 ст. 1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» обычная цена товара (работ, услуг) — это цена, определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен. Иными словами, обычная цена — это цена товарно-материальных ценностей, работ, услуг в течение отчетного периода с расчетами, денежными средствами, по цене, сложившейся в данный период времени в зависимости от спроса на данные ТМЦ (работы, услуги).

Подпункт 1.20.51 пункта 1.20 ст. 1 того же Закона устанавливает, что если обычная цена не может быть определена с использованием норм предыдущих подпунктов этого пункта, то для доказательств обоснования ее уровня применяются правила, определенные национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, а также национальными стандартами по оценке имущества и имущественных прав. С целью налогообложения термины «справедливая стоимость», «рыночная стоимость» и «чистая стоимость реализации», использующиеся в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета и национальных стандартах по оценке имущества и имущественных прав, приравниваются к термину «обычная цена», определенному данным Законом.

В соответствии с пунктом 6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета №23 «Раскрытие информации о связанных сторонах», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 18.06.2001 г. №303, оценка активов и обязательств осуществляется, в частности, следующими методами:

1) сравнимой неконтролированной цены, согласно которой применяется цена, определяемая по цене на аналогичную готовую продукцию (товары, работы, услуги), реализуемые не связанному с продавцом покупателю при обычных условиях деятельности;

2) цены перепродажи, по которой применяется цена готовой продукции (товаров, работ, услуг) за вычетом соответствующей наценки;

3) «расходы плюс», по которым применяется цена, состоящая из себестоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), которую определяет продавец, и соответствующей наценки;

4) балансовой стоимости, согласно которой цена устанавливается по балансовой стоимости, определяемой по соответствующему положению (стандарту) бухгалтерского учета.

К случаям применения обычных цен, в частности, относятся операции по продаже товаров (работ, услуг) связанным лицам, а также операции с юридическим лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль по ставке, указанной в ст. 10 Закона.

Если с первой категорией все ясно (определение связанных лиц приведено в п. 1.26 ст. 1 Закона), то необходимость применения обычных цен по операциям с юридическими лицами второй категории (пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона о прибыли) иногда игнорируется плательщиками. При этом к данной категории принадлежит довольно широкий круг субъектов предпринимательской деятельности, например, плательщики единого налога, субъекты предпринимательской деятельности, работающие по специальному торговому патенту, а также уплачивающие фиксированный сельскохозяйственный налог. Кроме того, к таким формально можно отнести всех нерезидентов, поскольку они не уплачивают налог на прибыль по ставке, указанной в статье 10 Закона.

б) использование «транзитных» предприятий с целью увеличения цены закупки

При проверке данного вопроса следует соблюдать следующую последовательность мер:

1. Обратить внимание на наличие в цепочках снабжения контрагентов, регистрационные документы которых на момент написания акта уже отменены судебными решениями, или тех, кто не отчитывается, отчитывается с нулевыми показателями, находятся в стадии банкротства или ликвидированы по решению собственников.

2. По подозрительным операциям принять меры по установлению достоверности поставки приобретенных товаров или оказанных услуг, а именно:

— обязательное проведение проверки основных поставщиков к производителю или импортеру;

— установление перевозчиков товара на этапах его движения от поставщика к плательщику и его покупателям и наличия транспортных средств для перевозки товаров;

— установление и, при необходимости, обследование мест хранения товаров;

— получение на проверку документов, отражающих расходы на перевозку;

— установление порядка учета приобретения товаров, их реализации, расчетов;

— осуществление мер по установлению цепочек проведения вексельных расчетов.

При наличии информации, что у налогоплательщика обнаружены поставщики, которые не отчитываются в налоговый орган или по которым невозможно осуществить проверки в связи с неустановлением места нахождения, необходимо осуществить комплекс мероприятий по выявлению доказательств, подтверждающих проведение бестоварных операций, а именно:

— установление должностных лиц, заключавших соглашения на приобретение товарно-материальных ценностей или принимавших непосредственное участие в получении или транспортировке товара, принятии выполненных услуг;

— изучение экономической целесообразности проведенной хозяйственной операции;

— установление адреса складских помещений хранения товарно-материальных ценностей, проведение инвентаризации ТМЦ, сверка с данными бухгалтерского учета, опрос материально ответственных лиц, определение покупателей сомнительных товаров или услуг и т. п.;

— в цепочках поставки проверяется наличие необходимых для ведения производства и оказания услуг лицензий, разрешений, патентов, наличие соответствующих специалистов, необходимых производственных мощностей, материалов, комплектующих.

При получении достаточных доказательств необходимо доказать, что операция была бестоварной, в результате чего устанавливается отсутствие первого производителя или импортера, неуплата в бюджет НДС, начисленного на стоимость такого товара или услуги в цепочках поставки. Или же происходила нелегитимная поставка товара или услуг (не учтенной производителем готовой продукции или услуг, контрабандных товаров и т. п.), в результате чего также не было поступления НДС в бюджет.

В случае выявления поставщика с признаками фиктивности проводятся встречные проверки и берутся объяснения у должностных лиц предприятий и других лиц, причастных к созданию и деятельности таких субъектов хозяйствования, с отражением всех обстоятельств осуществления хозяйственных операций и определением лиц, причастных к оформлению документов.

Если в результате проведения этих действий признаки фиктивности поставщика подтверждаются, готовятся и подаются исковые заявления о признании недействительными учредительных документов и свидетельства плательщика НДС с момента регистрации, а также всех выданных таким поставщиком первичных документов с момента их составления.

Когда судом одновременно в том же судебном заседании признаются недействительными не только учредительные документы и свидетельство плательщика НДС, а также все первичные документы, выданные субъектом хозяйствования с признаками фиктивности с момента их составления, подготовка и подача исковых заявлений о признании недействительными соглашений в цепочке поставки уже не требуются. В таком случае на протяжении всей цепочки поставки, где товаросопроводительные или другие первичные документы были сформированы на основании продвижения (использования) данных, указанных в первичных документах, признанных судом недействительными, можно по итогам проверок уменьшать суммы, отнесенные к валовым расходам и налоговому кредиту участников цепочки поставки, ссылаясь на недостоверность первичных учетных документов.

в) приобретение сомнительных с точки зрения фактического оказания и использования в хозяйственной деятельности услуг

Одним из основных источников увеличения расходной части является заключение соглашений о получении разного рода услуг. Документы, предоставляемые во время проверок, не всегда подтверждают факт оказания таких услуг и в отдельных случаях не позволяют идентифицировать лицо, которое непосредственно их оказывало.

Наращивание валовых расходов за счет получения указанных выше услуг, а также услуг сомнительного характера приводит к росту кредиторской задолженности.

В случае наличия существенных сумм кредиторской задолженности необходимо выяснить, по каким причинам или экономическим соображениям предприятия-кредиторы в течение продолжительного срока не принимают мер по взысканию сумм с проверяемого должника.

Наличие дебиторской задолженности свидетельствует о том, что налогоплательщик косвенно кредитует покупателей своей продукции, а наличие кредиторской задолженности — о косвенном кредитовании плательщика другими субъектами.

Учитывая вышеуказанное, при проверках должны быть выяснены реальные причины и характер такого рода задолженности.

г) привлечение заемных и кредитных средств под проценты

В качестве варианта реинвестирования «теневых» средств в оборот с одновременным увеличением расходов используется привлечение указанных средств под видом кредитов. При этом кредит не погашается, но валовые расходы увеличиваются на сумму начисленных процентов.

Целесообразность привлечения кредитов с отнесением процентов к составу валовых расходов в отдельных случаях является сомнительной операцией ввиду того, что в то же время существует вероятность выдачи субъектом хозяйствования средств в виде беспроцентных займов, что приводит к отвлечению оборотных средств предприятия.

Указанные в п. «б», «в», «г» операции по наращиванию валовых расходов необходимо рассматривать под углом их взаимосвязи с хозяйственной деятельностью налогоплательщика с целью разрушения схем минимизации налоговых обязательств, связанных с их искусственным наращиванием.

д) применение расчетов в виде ценных бумаг

Ценные бумаги, кроме инвестиционного инструмента, довольно часто выступают как финансовый инструмент, связанный с оптимизацией или созданием альтернативных денежных потоков. Чаще всего это касается векселей.

Наличие вексельной формы расчетов практически всегда связано с достижением цели в одном из трех направлений:

а) увеличить экономические выгоды другого предприятия;

б) уменьшить экономические выгоды проверяемого предприятия;

в) осуществить расчеты в схемах минимизации, когда использование средств невозможно ввиду отсутствия собственных средств, а привлечение заемных средств не является экономически обоснованным.

Следует отметить, что в отдельных схемах минимизации провести расчеты вообще невозможно.

Также векселя используются для разделения товарных и денежных потоков, если, например, в расчет за товары выдается вексель, а средства, полученные от продажи товаров, направляются на приобретение векселей (либо других ценных бумаг).

Приобретение векселей без расходования средств (например, путем обмена на другие векселя), как правило, является завершающим этапом схемы минимизации, в которой первым этапом было перечисление средств с целью увеличения валовых расходов (в виде предварительной оплаты, страховых платежей и т. п.).

В случае выявления фактов расчетов с применением ценных бумаг следует учитывать следующие законодательные положения:

а) в пределах Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» ценные бумаги и деривативы отражаются только в отдельном учете. Стоимость приобретенных ценных бумаг или деривативов ни при каких условиях не может отражаться в составе валовых расходов на приобретение товаров;

б) в соответствии с п. 4.8 ст. 4 действующей редакции Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» выдача векселей для целей данного Закона не считается оплатой, следовательно, расходы по уплате налога можно считать понесенными только в тот момент, когда произойдет погашение векселя, и только в соответствующей сумме.

В случае если в акте проверки описывается движение ценных бумаг, упоминание ценных бумаг должно производиться с обязательным определением:

а) категории ценных бумаг;

б) эмитента ценных бумаг с указанием всех реквизитов эмитента;

в) номинала ценных бумаг и цены продажи.

В случае если законодательство о ценных бумагах предусматривает регистрацию условий выпуска ценных бумаг, в акте проверки должны быть указаны соответствующие условия выпуска.

III. Организационные требования 

Применение данных схем минимизации в совокупности позволяет вывести в теневой сектор определенную часть прибыли, которая образуется на стадии оптовой или розничной торговли и в несколько раз превышает реальную прибыль в сфере производства.

Основным организационным требованием относительно убыточных предприятий является осуществление комплексного подхода при реализации мер по разрушению схем минимизации налоговых обязательств путем проведения проверок в разрезе финансово-промышленных групп (далее — ФПГ), которые в объемах валовых доходов имеют значительную долю.

Комплексный подход должен осуществляться в разрезе следующих субъектов хозяйствования:

I. Предприятия-производители.

II. Связанные лица, в том числе банки и небанковские финансовые учреждения.

III. Контрагенты, в том числе нетипичной продукции.

Проверки основных производителей, их связанных лиц и контрагентов необходимо начинать одновременно в начале месяца, на который они запланированы.

С учетом этого материалы проверки должны давать возможность сделать исчерпывающие выводы относительно круга субъектов хозяйствования, с которыми проверяемый плательщик находится в отношениях зависимости, а также относительно хозяйственных операций, указывающих на наличие зависимости. В акте проверки должен быть отражен как круг субъектов, с которыми плательщик находится в отношениях юридической зависимости, так и субъектов, с которыми плательщик находится в хозяйственной зависимости.

Плательщик считается находящимся в отношениях юридической зависимости с определенным субъектом, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

а) субъект контролирует непосредственно или косвенно свыше 10% от общего количества акций (долей, паев) в уставном фонде плательщика;

б) плательщик контролирует непосредственно или косвенно свыше 10% от общего количества акций (долей, паев) в уставном фонде субъекта;

в) плательщик и субъект находятся в отношениях юридической зависимости на основаниях, определенных в пп. «а», «б» настоящего пункта с третьим субъектом.

Под косвенным контролем понимаются как отношения непосредственного владения, так и отношения доверительного или косвенно управления.

Под косвенным контролем понимаются случаи, в которых субъект не контролирует плательщика непосредственно, но прямо или косвенно контролирует его учредителей.

Плательщик считается находящимся в отношениях хозяйственной зависимости с определенным субъектом, если плательщик в существенных объемах осуществляет с субъектом хозяйственные отношения следующего рода:

а) отношения купли-продажи, поставки или другие

гражданско-правовые соглашения, которые предусматривают переход права собственности на товары, ценные бумаги, деривативы, работы или услуги;

б) отношения кредитования, займа, возвратной или безвозвратной финансовой помощи;

в) отношения гарантирования плательщиком обязательств субъекта или гарантирования субъектом обязательств плательщика;

г) отношения факторинга между плательщиком и субъектом;

д) отношения страхования между плательщиком и субъектом.

Кроме того, плательщик считается находящимся в отношениях хозяйственной зависимости с субъектом, если плательщик в существенных объемах совершает операции с ценными бумагами, эмитированными субъектом, или с долговыми обязательствами субъекта.

Существенными считаются объемы хозяйственных отношений, если объем соответствующих хозяйственных операций равен или превышает 10% от объемов валового дохода.

Комплексный подход в решении поставленных вопросов и разрушении указанных схем минимизации налоговых обязательств убыточными предприятиями позволит расширить базу обложения налогом на прибыль, а также привлечь к уплате налогов субъектов хозяйствования, которые их используют.